ILEGALIDAD DEL PLAZO EXTRAORDINARIO PARA CONCLUIR LA VISITA DOMICILIARIA

En el ejercicio fiscal 2015, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, determinó la Jurisprudencia contenida en la Tesis 2a./J.149/2015, cuyo rubro dispuso que, “REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA SUSPENSIÓN DEL PLAZO PARA CONCLUIRLA EN EL SUPUESTO DEL ARTÍCULO 46-A, SEGUNDO PÁRRAFO, FRACCIÒN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO REQUIERE DECLARATORIA DE LA AUTORIDAD FISCAL MEDIANTE OFICIO QUE NOTIFIQUE AL CONTRIBUYENTE1”, destacando que la citada Jurisprudencia se publicó el 4 de diciembre de 2015, en el Semanario Judicial de la Federación, sin embargo, consideramos que el referido criterio, es inaplicable para el caso de VISITA DOMICILIARIA, ya que las reglas que deben seguirse en esta facultad de comprobación, que se regulan en el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, obliga a la autoridad a levantar actas parciales que le concedan certeza jurídica al gobernado, por lo que consideramos que la Jurisprudencia citada es inaplicable en el caso de las visitas domiciliarias.

Introducción

En la defensa interpuesta en contra de un crédito fiscal determinado derivado de una visita domiciliaria, detectamos que el crédito fiscal había sido emitido, fuera de los plazos de 12 meses que dispone el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, ya que el citado crédito, se determinó en el mes 20 de haber iniciado la visita domiciliaria. El argumento de la autoridad, refiere que se actualizaron las hipótesis previstos en el artículo 46-A del citado Código fiscal, respecto de la suspensión de los plazos para concluir la visita domiciliaria.

Adicionalmente, citó como apoyo a su criterio, la Jurisprudencia contenida en la Tesis 2a./J.149/2015, argumentando que, no estaba obligada a notificar a la contribuyente revisada, de las decisiones administrativas de la autoridad, señalando que, por Ministerio de Ley, se suspenden los plazos para la conclusión de la visita domiciliaria, sin necesidad de comunicar al contribuyente dicha decisión.

Expuesto lo anterior, ante los Tribunales de Anulación, se ha expuesto que, tratándose de Visitas Domiciliarias, necesariamente debe concederse certeza jurídica al gobernado, de tal manera que, para que las autoridades fiscalizadoras, al desarrollar la visita domiciliaria, respeten el contenido del artículo 16 de la Constitución Federal, resulta necesario se levanten actas parciales, en las que se deje evidencia de las circunstancias que guarda la facultad de comprobación en contra del pagador de impuestos.

Derivado de lo anterior, resulta necesario que, primeramente, se entienda que la revisión de gabinete y la visita domiciliaria, son dos facultades de comprobación divergentes, de tal manera que, puede descartarse la analogía respecto de la aplicación de la Jurisprudencia contenida en la Tesis 2a./J.149/2015, y partiendo de lo anterior, se proceda a analizar el procedimiento que regula la visita domiciliaria, y una vez efectuado el análisis propuesto, se concluya que, en el caso, por lo que respecta a la visita domiciliaria, resulta necesario que la autoridad levante el acta parcial que conceda certeza jurídica al gobernado, respecto de la suspensión de los plazos previstos en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación2, y considerar lo contrario, deja al gobernado en completo estado de indefensión e incertidumbre jurídica.

Desarrollo del tema

Para efectos de comprender la defensa planteada ante los Tribunales, resulta fundamental que, esquematicemos las etapas de la revisión de gabinete y las etapas de la visita domiciliaria, para demostrar las exigencias procesales dispuestas en una y otra facultad.

Revisión de gabinete

Encuentra su origen en el contenido del artículo 42, primer párrafo, fracción II del Código Fiscal de la Federación, que expresamente dispone:

Código Fiscal de la Federación

Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios, los terceros con ellos relacionados, los asesores fiscales, las instituciones financieras; las fiduciarias, los fideicomitentes o los fideicomisarios, en el caso de los fideicomisos, y las partes contratantes o integrantes, en el caso de cualquier otra figura jurídica, han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

…

II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos, en las oficinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión.

En cuanto a la facultad prevista en el citado ordenamiento legal, se advierte que, la exhibición de la contabilidad, datos, documentos o informes que deba entregar el contribuyente, debe exhibirse en el domicilio de la autoridad fiscal, o enviarse por buzón tributario, lo que se le conoce como, revisión de gabinete.

Ahora bien, las reglas para el desarrollo de la facultad de comprobación, denominada, revisión de gabinete, se prevé en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, en el que se describe cada una de las etapas que deben cumplirse en el desarrollo de la facultad de comprobación, que, en resumidas cuentas, dispone que la comunicación entre autoridades y contribuyentes, se debe realizar por oficios.

Visita Domiciliaria

La facultad de comprobación denominada visita domiciliaria, se encuentra prevista en la fracción III del artículo 42, del Código Fiscal de la Federación, que dispone expresamente:

Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios, los terceros con ellos relacionados, los asesores fiscales, las instituciones financieras; las fiduciarias, los fideicomitentes o los fideicomisarios, en el caso de los fideicomisos, y las partes contratantes o integrantes, en el caso de cualquier otra figura jurídica, han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

…

III.- Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

En el caso de la visita domiciliaria, tenemos que, la misma se desarrollará en el domicilio del contribuyente, los responsables solidarios, los terceros con ellos relacionados, los asesores fiscales, las instituciones financieras, etc, de tal manera que, el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, en la que expresamente se dispone que la comunicación con las autoridades debe realizarse a través del levantamiento de actas parciales.

Como se observa, podemos concluir que, la comunicación que se realiza entre la Autoridad Fiscalizadora y la persona a quien deba resentir el acto de molestia, varía, dependiendo si se trata de Revisión de Gabinete, en la que la comunicación se realiza a través de oficios; en tanto, la Visita Domiciliaria se realiza con levantamiento de actas parciales.

Ahora bien, en ambos casos, tanto la Revisión de Gabinete así como la Visita Domiciliaria, comparten los plazos previstos en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se destaca que, dichos plazos pueden suspenderse cuando el gobernado omita entregar la información, documentación, y demás elementos que le hayan sido requeridos, hasta en dos ocasiones por un periodo máximo de 12 meses, como se expondrá en párrafos subsuecuentes.

Precisamente, es en ese orden de ideas que, se debe considerar el contenido de la Tesis Jurisprudencial comentada, en párrafos anteriores, ya que de su contenido, se determinó que, en revisiones de gabinete, no era necesaria la elaboración de un oficio en la que se comunique al gobernado, la suspensión que prevé el artículo 46-A, sin embargo, se omitió estudiar si, del ejercicio de facultades de comprobación consistente en visitas domiciliarias, se tenía o no la obligación de levantar acta parcial, conforme lo ordena el artículo 46, fracción II del referido Código Fiscal de la Federación.

Por lo anterior, consideramos en la defensa interpuesta en diverso caso práctico, que, existe un defecto legislativo del artículo 46-A, segundo párrafo, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, al haberse omitido la obligatoriedad para que las autoridades fiscales, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, se vean constreñidas a notificar al contribuyente, sobre la suspensión en los plazos para la terminación del ejercicio de facultades de comprobación, de forma tal, que dicho defecto legislativo, se contrapone al contenido de los artículos 14, segundo párrafo y primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, motivo por el cual, siguiendo las disposiciones de los artículos 103 y 107 de la Constitución Federal, y siendo que, la reforma a la Ley de Amparo reglamentaria de los citados preceptos constitucionales, prevén la necesidad de que exista un planteamiento previamente sobre la constitucionalidad de normas generales que establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el caso, se hace valer previamente, el presente concepto de impugnación, dejando el antecedente de la inconstitucionalidad planteada.

El contenido del artículo 46-A, segundo párrafo, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, violenta los principios de legalidad y seguridad jurídica regulados en los artículos 14 segundo párrafo y 16 primer párrafo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que el legislador omitió disponer el momento procesal oportuno en que deberá comunicarse la suspensión de los plazos para la continuación de la visita domiciliaria, de tal manera que, dicho vacío legal, deja en estado de indefensión al gobernado y permite que la autoridad fiscalizadora decida de forma unilateral y arbitraria, sin notificaciones previas al contribuyente, sobre la suspensión de los plazos, lo que transgrede el artículo constitucional citado, ya que en la disposición normativa, se omitió señalar el momento procesal oportuno en que debe comunicarse al gobernado, las consecuencias de la suspensión de plazos para la invasión de sus derechos fundamentales.

Efectivamente, el principio de seguridad jurídica resguardado en los artículos 14, segundo párrafo y el artículo 16 de la CPEUM, expresamente dispone:

Artículo 14.

[…]

Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho.

Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. En los juicios y procedimientos seguidos en forma de juicio en los que se establezca como regla la oralidad, bastará con que quede constancia de ellos en cualquier medio que dé certeza de su contenido y del cumplimiento de lo previsto en este párrafo.

Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha emitido diversas interpretaciones al citado principio de seguridad jurídica, de modo tal, que se señalan algunas posturas de nuestro máximo tribunal, en el que ha resuelto lo siguiente:

Instancia: Segunda Sala Décima Época Materia(s): Constitucional Tesis: 2a./J. 106/2017 (10a.) Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 45, Agosto de 2017, Tomo II, página 793, Tipo: Jurisprudencia

DERECHOS FUNDAMENTALES DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA. SU CONTRAVENCIÓN NO PUEDE DERIVAR DE LA DISTINTA REGULACIÓN DE DOS SUPUESTOS JURÍDICOS ESENCIALMENTE DIFERENTES. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que los derechos fundamentales de legalidad y seguridad jurídica reconocidos por los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se respetan por el legislador cuando las normas que facultan a las autoridades para actuar en determinado sentido encauzan el ámbito de esa actuación a fin de que, por un lado, el gobernado conozca cuál será la consecuencia jurídica de los actos que realice, y por otro, que el actuar de la respectiva autoridad se encuentre limitado, de manera que la posible afectación a la esfera jurídica de aquél no resulte caprichosa o arbitraria. Por tanto, tratándose de normas generales, la contravención a los precitados derechos no puede derivar de la distinta regulación de dos supuestos jurídicos esencialmente diferentes, sino en todo caso, de la ausente o deficiente regulación del supuesto normativo que es materia de impugnación.

Instancia: Segunda Sala Décima Época Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 2a./J. 140/2017 (10a.) Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 47, Octubre de 2017, Tomo II, página 840 Tipo: Jurisprudencia:

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO ESENCIAL. Dicho principio constituye uno de los pilares sobre el cual descansa el sistema fiscal mexicano y tutela que el gobernado no se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial del principio de seguridad jurídica en materia fiscal radica en poder tener pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en la ley y sobre sus consecuencias. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio aludido se pueden compendiar en la certeza en el derecho y en la interdicción de la arbitrariedad; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, esto es, que tenga un desarrollo suficientemente claro, sin ambigüedades o antinomias, respecto de los elementos esenciales de la contribución y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones de las normas; y la segunda, principal, mas no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa.

De las interpretaciones jurisprudenciales antes referidas, se concluye que, los principios de legalidad y seguridad jurídica exigidos en los preceptos 14 y 16 de la Constitución Federal, se satisfacen cuando, en la norma jurídica, se disponen las consecuencias que recaerá en el gobernado con su actuación, de suerte tal, que la autoridad administrativa, se ve obligada a comunicar dichas consecuencias jurídicas al sujeto pasivo de la relación administrativa, para concederle certeza de la aplicación normativa, situación que no se respeta en el artículo 46-A, segundo párrafo, fracción IV del Código Fiscal de la Federación:

Artículo 46-A.

Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo de este artículo, se suspenderán en los casos de:

[…]

IV. Cuando el contribuyente no atienda el requerimiento de datos, informes o documentos solicitados por las autoridades fiscales para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, durante el periodo que transcurra entre el día del vencimiento del plazo otorgado en el requerimiento y hasta el día en que conteste o atienda el requerimiento, sin que la suspensión pueda exceder de seis meses. En el caso de dos o más solicitudes de información, se sumarán los distintos periodos de suspensión y en ningún caso el periodo de suspensión podrá exceder de un año.

Del análisis que se realice al artículo 46-A, segundo párrafo, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, se observa un defecto legislativo, ya que, se omitió disponer el momento procesal oportuno en el que debe notificarse al visitado que la autoridad fiscalizadora ha suspendido los plazos para concluir con el ejercicio de facultades de comprobación en una visita domiciliaria o las revisiones de gabinete, de tal manera que dicho defecto legislativo, viola los principios de legalidad y seguridad jurídica previstos en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal.

Dicho de otro modo, el legislador debió establecer las circunstancias de modo, tiempo y lugar, en el que la autoridad fiscalizadora debe notificar al gobernado, en que, casos procederá la suspensión de los plazos para la conclusión del ejercicio de facultades de comprobación.

En ese aspecto, el tema a debate, es establecer, el momento procesal oportuno en que debe notificarse la suspensión de la visita domiciliaria, es decir, el momento procesal oportuno en que el articulo 46-A debe comunicarse al visitado.

Para lograr lo anterior, resulta pertinente recordar las etapas del procedimiento de fiscalización:

1. Orden de visita

2. Levantamiento de actas parciales y complementarias.

3. Ultima Acta Parcial

4.Acta final.

Con lo anterior, se tiene por concluida la visita domiciliaria con el acta final, y lo siguiente, es determinar el crédito fiscal, con los hallazgos detectado por los visitadores.

En ese punto, el legislador, incorporó el articulo 46-A del Código Fiscal de la Federación, en el que dispuso lo siguiente:

Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de doce meses contado a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, salvo tratándose de:

En el primer párrafo del citado precepto legal, se establece la obligación de que las autoridades fiscales concluyan las visitas que se desarrollen en el domicilio fiscal del contribuyente en un plazo máximo de doce meses contados a partir de que se notifique al contribuyente el inicio de facultades de comprobación;

46-A segundo párrafo, fracción IV del CFF:

[…]

Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo de este artículo, se suspenderán en los casos de:

[…]

IV. Cuando el contribuyente no atienda el requerimiento de datos, informes o documentos solicitados por las autoridades fiscales para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, durante el periodo que transcurra entre el día del vencimiento del plazo otorgado en el requerimiento y hasta el día en que conteste o atienda el requerimiento, sin que la suspensión pueda exceder de seis meses.

En el caso de dos o más solicitudes de información, se sumarán los distintos periodos de suspensión y en ningún caso el periodo de suspensión podrá exceder de un año.

La suspensión de los plazos se origina, cuando el contribuyente no atienda el requerimiento de datos, informes o documentos solicitados por las autoridades fiscales, sin que la suspensión pueda exceder de doce meses.

Se destaca que, el legislador omitió establecer el momento procesal oportuno en que debe notificarse al contribuyente la suspensión de plazos, lo que genera la violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica de los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal.

De lo anterior, debe recordarse que, la visita domiciliaria concluye con el levantamiento del acta final.

Luego entonces, existe un defecto legislativo, ya que al haberse omitido expresar la obligación de la autoridad para comunicar al contribuyente que procedería a la suspensión de los plazos, permite que la autoridad, indebidamente comunique dicha suspensión hasta la emisión del crédito fiscal, lo que genera la violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica ya que, el contribuyente desconoce los motivos y fundamentos legales por los cuales la visita domiciliaria no concluyó en tiempo y forma.